会计审计论文：我国注册会计师行业管理的经济学分析：制度和机制设计[1]

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　摘要：本文运用需求和供给的分析方法系统地考察了我国注册会计师行业的制度形成，分析了在制度变迁时期我国注册会计师行业的需求和供给行为，讨论了在不同市场结构环境下的注册会计师供求关系均衡，并在此基础上分析和提出了注册会计师管理的制度和机制设计。

　　与国外注册会计师发展历史不同，我国注册会计师的发展更多地是依赖政府的推动，这种政府推动集中体现在注册会计师法规体系的建设之中。自1994年1月1 日《注册会计师法》实施以来，我国已经基本形成了以《注册会计师法》为中心的注册会计师法规体系。但是现实注册会计师行业暴露出来的执业质量不高、社会公信力较低等一系列问题已经表明，基于1994年经济背景制定的注册会计师法律制度实际上已经不适应我国市场经济改革的变化，需要重新进行修订和完善。①本文主要是将注册会计师行业运行和管理纳入一个完整的经济分析框架进行考察，并据此提出我们的制度和机制设计。

　　一、注册会计师行业管理的经济学分析：一个理论分析框架

　　需求和供给是经济学问题的两个方面。长期以来，经济学上就有萨伊定律（供给决定需求）和凯恩斯定律（需求决定供给）之争。对注册会计师的行为而言，供给和需求同样是一个复杂的问题，不同的假设前提同样可以得到不同的“主导”方向。

　　（一）注册会计师需求：供给关系的形成

　　委托代理理论是目前解释审计需求的主流理论。该理论认为，随着经营者与所有者的分离，公司所有者将公司的经营管理权委托给不持有公司股票但却实际控制着公司财产的职业经理。但是由于信息不对称和契约的不完备性，管理者有可能编制虚假会计报告，谎报经营业绩。所以股东就需要从企业外部委托注册会计师对其提供的财务会计报告进行审计。独立审计需求的产生也就引发了一批会计师离开企业会计领域，以超然独立的身份、立场来提供这种服务，形成注册会计师职业服务的供给。

　　从注册会计师制度变迁轨迹看，审计市场发展的内在逻辑思路有两条，其一是以产权主体多元化、自由主义与市场万能主义的意识形态为历史与逻辑起点出发去发展，它基本依靠市场自身的力量，实行行业自律；另一条是以产权主体单一、政府万能与强干预主义的意识形态与计划经济体制为历史与逻辑起点出发去发展，其开始阶段主要依靠政府的行政力量去推进市场化，创造市场需求。英美等发达市场经济国家走的就是前一发展路径，我国走的就是后一条发展路径 （谢德仁，1999）。前一种注册会计师制度安排属于诱致性制度变迁的结果，而后一种会计师制度安排属于强制性制度变迁。强制性制度变迁的优势在于，它能以最短的实践和最快的速度推进制度变迁，降低制度变迁成本，但它却面临着统治者的有限理性、意识形态的刚性、官僚政治、利益集体的冲突和社会学识局限等问题（卢现祥，2003）。应该说，我们采取后一种路径，在不长的时间内，迅速建立了我国注册会计师体系。但由于我国经济体制转轨的特殊特征，使得我国这种依靠强制性制度安排所形成的注册会计师体系，不同于在市场经济条件下自发产生的注册会计师体系，行业协会管理注册会计师不是一种自发的市场需要，而是政府管制机构强制安排的产物，注册会计师必须按照政府“产品标准”进行生产，提供给政府的一种准公共产品②，由企业自己购买。

　　诺斯认为，一种具有适应性的有效制度演进轨迹将允许组织在环境的不确定性下选择最大化目标，允许组织进行试验，允许组织建立有效的反馈机制，去识别和消除相对无效的选择，并保护组织的产权。即只有满足市场的竞争性和完全性，这样的制度变迁才将是有效的。按照这种判断，在目前我国这种制度轨迹演进下形成的市场供求关系，其结果就会导致制度变迁的轨迹无效，并呈现一种发散的状态。因为，强制性供需所带来的结果是：（1）由于强制性供给不是建立在一致性同意基础上的，所以当强制性不再“强制”时，注册会计师为满足企业的意愿性需求，就会修正这种强制性供给，以实现自己利益最大化；（2）注册会计师会对管理制度做出符合自身利益的 “曲解”，以机会主义的态度对待强制性制度安排；（3）为保证强制性供给得以实现，监管部门需要实施相应的强制措施，但是各级监管部门在实施强制措施时， 会根据实施成本的大小适当的自我调整。所以，任何企图激进地改变内在制度的尝试会使执行成本增加（K.F.齐默尔曼，2004）。同时，法律手段能解决的问题是非常有限的，由于行为的可观察性、可鉴证性难定标准，一个人、一个企业没有内在积极性，法律也无能为力（张维迎，2001）。

　　（二）影响注册会计师的需求因素分析

　　1.决定审计需求动机的因素：公司治理结构。在完善的公司治理结构下，股东具有强烈的动机去追求事务所的会计审计论文