会计审计论文：显失公允的关联交易行为的特点、成因及审计识别[1]

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〔摘　要〕近年来，上市公司利用关联交易粉饰会计报表，在注册会计师非标准审计意见的审计报告中关联交易事项占有相当大的比重。一般来说，上市公司与控股公司之间形成的关联交易显示出对财务报表的操纵以及经济实质的非公允性、结果的危害性等特征，同时关联交易的形成有深刻的内部动机和外部诱因。因此，注册会计师在审计过程中应采用特别的审计程序进行审计。

　　〔关键词〕关联交易；特征；成因及审计识别；非公有性

　　近年来，上市公司利用关联交易粉饰会计报表，关联交易的发生频率呈逐年上升趋势。据证监会统计，仅2000年，在注册会计师非标准无保留的审计意见中关联交易事项所占比重达到52 8%.因此，探讨显失公允的关联交易行为的特点、成因以及在上市公司年报审计中如何识别关联方交易具有非常重要的现实意义。

　　一、显失公允的关联交易的特征

　　通过对近年来注册会计师审计报告的分析，发现在非标准无保留审计意见中，上市公司关联交易的样本显示出如下一些特征：

　　1 形式的多样性。通过分析，上市公司显失公允的关联交易形式不尽相同。一般可以归纳成如下一些形式：（1）通过出售资产给关联方的正常商品销售交易和非正常的商品销售交易，在非正常的商品销售交易中还包括转移应收债权，出售固定资产、无形资产、长期投资和其他资产、或者同时出售资产、负债等。如1997年蜀都A审计报告说明段“显示，该公司与关联方成都市国有资产投资经营公司签定的将蜀都大厦三层楼房的经营权转让给对方的合同，一次性获取转让费收入1200万元就属于此类形式。（2）关联方之间承担债务或费用。如2000年ST华源公司审计报告说明段显示，该公司关联子公司深圳沙河联发公司替其归还深圳国际信托投资公司的4558万元的本息，在其后关联双方之间的协议中，沙河联发将ST华源债务予以豁免，导致ST华源账面营业外收入增加4558万元就属于关联方承担债务的交易。此外，岳阳恒立1999年审计报告说明段显示，该公司的两大股东———华诚投资管理公司和岳阳市国资局替其承担的职工内退、下岗、企业办社会及其他各项费用1040万元，该公司冲减1999年度的”管理费用“，相应等额增加利润则属于承担费用的关联交易。（3）关联方之间通过资产托管获取收益。如天目药业1997年度净利润为2110万元，净资产收益率为10 28%，该公司与主要股东杭州天目山制药厂签订的一年期短期投资协议，实际投资款仅2000万元，而股份公司在1997年收到此项投资收益达1159万元业已计入当年利润，年回报率达到57 95%就属于通过关联方获取托管收入的情况。（4）关联方之间占用资金的形式，如”ST“轻骑大股东占用上市公司25 8亿元资金，三九集团占用”三九医药“25亿元募股资金，属于大股东侵吞上市公司资金的关联交易形式。总之，尽管关联交易手段表现各异，但企图粉饰会计报表的目的却相同。而不管其采用何种方式，只要交易的价格显失公允、注册会计师审计时都应引起特别的重视。

　　2 利益的相关性。显失公允的关联交易在形式上尽管总要表现为一方对资源或利益的索取，而另一方则表现为对利益的奉献，如输送利润、提供担保或抵押等，但实际上交易的双方始终是利益相关的共同体。在一定时期内，集团公司为支持股份公司上市将优质资产注入上市公司或为了上市公司能够扭亏为盈避免轮为“ST”类公司而替上市公司承担债务与费用，支付托管费用、资金占用费等，实际上，这些“奉献”举动的长远目标则是集团公司为了能从上市公司攫取更长远的利益或为了避免遭受更大的损失。另外，上市公司也离不开集团公司，首先，如果缺少关联方的配合，许多上市公司显然不具备上市的资格，同时也可能无法从公允的交易中获取重组收益等。因此，在双方共同利益的驱使下，关联交易才会以如此高的频率发生。

　　3 报表的操纵性。当上市公司经营业绩出现滑坡而无法达到配股的条件或上市公司为避免轮为“ST”公司时，上市公司与其控股方之间开展的关联交易尤其值得关注，因为大凡此时达成的关联交易从动机上明显的表现为对财务报表的粉饰和操纵。关联交易所制造的业绩在会计处理上一般表现为“投资收益”、“营业外收益”、“其他业务收入”或管理费用、财务费用的冲减等等，这样实际上将造成利润总额的等量增加。一些公司平常年度业绩平平，有时经营利润甚至表现为亏损，但在关键时通过几笔关联交易才“扭亏为盈”或达到配股生命线6%的条件。如97年真空电子将所属的上海电子管厂净资产6956万元出让给上海广电集团，同时通过该集团将电子管厂整体GE彩管项目自95年至97年6月期间的经济损失计12928 71万元，转给上海广电集团获取“营业外收入”。会计审计论文